Останнім часом тема безвідсоткової поворотної фінансової допомоги (ПФД) стала дуже актуальною через податкові наслідки для платників податку на прибуток. У спеціалізованих бухгалтерських виданнях розглядаються питання правової природи ПФД, її бухгалтерського та податкового обліку. У цій статті ми розглянемо питання, пов’язане з одним з аспектів бухгалтерського обліку ПФД, а саме – визначення її амортизованої вартості.
Розділ 1. Безвідсоткова поворотна фінансова допомога (ПФД). Позичальник та Позикодавець – платники податку на прибуток. Бухгалтерський облік – за П(С)БО.
Питання 1. Бухгалтерський та податковий облік короткострокової ПФД в Позичальника та Позикодавця.
До поточної (короткострокової) належить заборгованість зі строком погашення менше ніж 1 рік (п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», п. 4 П(С)БО 11 «Зобов’язання)».
Відповідно до норм п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», заборгованість із ПФД – це «фінансовий інструмент». А саме – це контракт, який одночасно призводить до виникнення:
- фінансового активу для Позикодавця (контракт, який надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства),
- фінансового зобов’язання для Позичальника (контрактне зобов’язання передати кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству).
Згідно з п. 29 ПС(Б)О 13 при первісному визнанні фінансові інструменти відображаються за фактичною собівартістю. Подальша переоцінка на дату балансу відбувається в залежності від виду та призначення кожного інструменту (див. п.30-31 П(С)БО 13).
Для підприємства – Позичальника ПФД становить фінансове зобов’язання.
Відповідно до п. 31 П(С)БО 13, на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання треба оцінювати за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами.
Аналізуючи норми П(С)БО та МСФЗ (враховуємо і практику МСФЗ, оскільки відповідно до визначення, наданого в ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», НП(С)БО – це нормативно – правовий акт, розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності), робимо висновок, що зазначені положення швидше належать до довгострокових фінансових активів (зобов’язань), оскільки в міжнародній практиці за теперішньою вартістю обліковують тільки довгострокові позики, коли зміна вартості грошей у часі є істотною, а щодо короткострокової заборгованості цього зазвичай не відбувається. Крім цього, не слід забувати про обмеження з Концептуальних основ фінансової звітності (за МСФЗ), пов’язаного з наданням фінансової інформації – витратні (витрати на підготовку інформації мають бути виправдані відносно цінності цієї інформації).
З іншого боку, поточні зобов’язання відповідно до норм п.12 П(С)БО 11 відображаються за сумою погашення. Таким чином, робимо висновок, що який би пріоритет ми не встановили: норм п. 12 П(С)БО 11 над нормами п. 31 П(С)БО 13 (з урахуванням п. 3 П(С)БО 12), або навпаки, короткострокова кредиторська заборгованість за ПФД у Позичальника відповідно до П(С)БО відображається за сумою погашення.
Враховуючи, що операції з ПФД, отриманою після 01.01.2015 року, платники податку на прибуток показують лише за правилами бухгалтерського обліку і щодо таких операцій коригування фінансового результату до оподаткування в ПКУ не передбачено, то жодних наслідків для податку на прибуток для Позичальника не буде.
Якщо укладається додаткова угоди про зміну строку погашення ПФД, то у випадку пролонгації договору на строк, який не перевищує 12 місяців від дати фінансової звітності, класифікація цієї заборгованості не змінюється, вона залишається короткостроковою та, відповідно, відображається в обліку та фінансовій звітності за сумою погашення.
В бухгалтерському обліку Позичальника заборгованість за ПФД зазвичай відображається на рах. 607 «Короткострокові позики в національній валюті» або рах. 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Обидва варіанти відповідають вимогам Інструкції №291.
Щодо відображення короткострокової дебіторської заборгованості у Позикодавця на дату балансу, то п. 30.1 П(С)БО 13 вказує, що вона не оцінюється за справедливою вартістю.
Відповідно до п. 33 П(С)БО 13, балансову вартість фінансових активів, щодо яких не застосовують оцінку за справедливою вартістю, треба переглядати в частині можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків. Суму втрат від зменшення корисності фінансового активу визначають як різницю між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставці відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду. Зважаючи на аргументи, наведені вище щодо дисконтування короткострокових заборгованостей, не слід наполягати на їх дисконтуванні.
До того ж, відповідно до п. 7 П(С)БО 10, поточну дебіторську заборгованість, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), зараховують на підсумок балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу треба розрахувати величину резерву сумнівних боргів. Тобто короткострокову заборгованість обліковують тільки за її сумою (без дисконтування) за вирахуванням резерву сумнівних боргів.
Відповідно, якщо нараховується резерв сумнівних боргів по такій дебіторській заборгованості, то згідно з п. 139.2 ПКУ у Позикодавця мають бути проведені податкові різниці для цілей оподаткування податком на прибуток.
Позикодавець може обліковувати короткострокові позики на субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” – окремого рахунку в Інструкції № 291 для них не передбачено.
Питання 2. Бухгалтерський та податковий облік довгострокової ПФД в Позичальника та Позикодавця.
За нормами п. 4 П(С)БО 11 усі зобов’язання, які не є поточними, належать до довгострокових зобов’язань. При цьому положеннями п. 10 П(С)БО 11 установлено, що довгострокові зобов’язання, на які нараховують проценти, треба показувати в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов і виду зобов’язання.
В нашому випадку фінансова допомога є безвідсотковою. І це, нібито, дає підстави не дисконтувати довгострокову кредиторську заборгованість.
Але, в той же час, п. 31 П(С)БО 13 вказує на необхідність на кожну наступну після визнання дату балансу оцінювати фінансові зобов’язання за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами.
Окрім цього, слід звернути увагу на тенденції розвитку українських П(С)БО. Так, на офіційному сайті Мінфіну з’явився проект наступних змін до низки бухгалтерських нормативів.
Відповідно цього проекту відомство, серед іншого, має намір актуалізувати норми П(С)БО 10 та П(С)БО 11, а саме привести облік дебіторської та кредиторської заборгованостей до МСФЗ і фразу «на які нараховуються проценти» буде вилучено з тексту відповідних пунктів. Тож, з аргументів для «не дисконтування» залишиться лише те, на що у своїх рішеннях спираються суди – саме П(С)БО 13 не описує порядок визначення справедливої вартості та не надає методології обліку стосовно короткострокових та довгострокових зобов’язань.
Поняття амортизованої собівартості можна знайти у п.3 П(С)БО 12, де амортизована собівартість визначається як собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового списання активу внаслідок зменшення корисності, збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії), яка, в свою чергу, визначається за методом ефективної ставки відсотка. Така переоцінка первісно визнається в якості доходу з послідуючою її амортизацією у складі витрат підприємства.
Не дивлячись на деяку невизначеність в методології П(С)БО стосовно обліку фінансових інструментів, ДФС наполягає на необхідності переоцінки вартості ПФД за амортизованою вартістю з відображенням результату від такої переоцінки у фінансовому результаті підприємства на кожну звітну дату. При цьому додаткові податкові зобов’язання та штрафні санкції по відношенню до таких переоцінених фінансових інструментів визначаються виключно у сумі невизнаного доходу від дисконтування.
В той же час, на поточну дату маємо позицію судових органів по таких справах, які підтримують позицію платників податків (справи №826/11295/17, №826/7771/17, №826/9136/17, №826/14449/17). Такі судові рішення базуються на наступних аргументах:
- дисконтуванню підлягають лише довгострокові процентні зобов’язання (як ми зауважили вище, цей аргумент зникне найближчим часом);
- правила П(С)БУ 12, на які спираються під час перевірок податківці, не повинні застосовуватись для обліку довгострокових безвідсоткових зобов’язань, оскільки вони застосовуються тільки для обліку активів;
- підприємства, які ведуть бухгалтерський облік згідно П(С)БО, не повинні застосовувати міжнародні стандарти у випадках відсутності методів обліку в національних стандартах.
Але, ми не можемо виключити ситуацію коли у майбутньому, що при більшій обізнаності судій та більшій кількості судових спорів з цього питання, позиція українських судів не зміниться.
Якщо підприємство хоче себе підстрахувати, воно може укладати договори займу:
- без строку повернення;
- до запитання;
- на строк менше року.
Тоді ПФД можна розглядати як короткострокову заборгованість, яку може бути погашено в будь-який момент (позика до запитання).
Коментарі цієї ситуації авторитетними фахівцями в сфері МСФЗ:
“На нашу думку, справедливою вартістю безвідсоткової позики, погашення якої кредитор може зажадати в будь-який момент (наприклад, позика, яку погашають на вимогу), є величина, не менша ніж її номінальна вартість, тому в цьому випадку не потрібно, щоб позичальник застосовував дисконтування.”
(МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. – 4-е изд. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – С. 513)
Для бухгалтерського обліку в Позичальника довгострокової кредиторської заборгованості в Інструкції № 291 передбачені альтернативи. Зазначені операції можна відображати на:
– субрахунку 505 “Інші довгострокові позики в національній валюті”, на якому показують зобов’язання із залучення позикових коштів (за винятком кредитів банків) у національній валюті;
– субрахунку 55 “Інші довгострокові зобов’язання”, де обліковують, зокрема, зобов’язання з фінансової допомоги на поворотній основі.
На субрахунку 505 логічніше відображати зобов’язання за відсотковими позиками, оскільки вони є аналогом банківських кредитів, що підтверджує опис 5 класу рахунків в Інструкції № 291. На субрахунку 55 можна обліковувати безвідсоткові позики (ПФД).
Якщо на дату балансу до строку повернення позики залишилося менше ніж 12 календарних місяців, заборгованість переводять на субрахунок 611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті”.
У Позикодавця аргументів не дисконтувати ще менше. Але йому дисконтувати вигідно: спочатку – витрати, потім – доходи.
Дебіторська заборгованість за ПФД є довгостроковою (не виникає в процесі нормального операційного циклу та яку буде погашено після дванадцяти місяців із дати балансу) відповідно до визначення п. 4 П(С)БО 10. Така дебіторська заборгованість є фінансовим інструментом (активом). Під час первісного визнання фінансового активу (п. 29 П(С)БО 13) підприємство оцінює його за справедливою вартістю мінус витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу.
Відповідно до п. 12 П(С)БО 10 довгострокову дебіторську заборгованість, на яку нараховують відсотки, необхідно відображати в балансі за їх поточною вартістю. Визначення поточної вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Як ми з’ясували вище, фразу «на яку нараховують відсотки» з цього пункту буде вилучено і залишається, що всю довгострокову дебіторську заборгованість необхідно відображати за поточною вартістю. Тобто, знову зближення з міжнародною практикою.
Довгострокові позики в Позикодавця згідно з Інструкцією № 291 відображаються на субрахунку 183 “Інша дебіторська заборгованість”.
Питання 3. Методологія визначення ефективної ставки процента Позичальником.
Ефективна ставка проценту, спрощено – це ставка дисконтування майбутніх платежів або грошових надходжень до амортизованої вартості активу чи зобов’язання.
Процес дисконтування ґрунтується на твердженні, що одна й та сама сума грошей сьогодні коштує більше, ніж через деякий час, оскільки вона може бути використана для отримання доходу. Вартість майбутніх грошей може бути виражена у грошах сьогоднішніх як їх поточна (теперішня) вартість.
Теперішню вартість однієї гривні у майбутньому (PV) визначають за формулою:
PV = 1 / (1 + i)n, де
i – ставка дисконтування (ставка процента),
n – число періодів, за які нараховують проценти.
За безпроцентними позиками проценти не нараховують, тому розрахунок ґрунтується на підставі аналізу ринку аналогічних кредитів (на відповідний строк, у відповідній сфері бізнесу, відповідному розмірі, типу ставки процента і т.п.). Зазвичай орієнтуються на середньозважену ставку банківських кредитів з відповідним строком погашення. Податкова при перевірках використовує здебільшого ставку НБУ. Тому, при застосуванні дисконтування доцільно аргументувати обрану відсоткову ставку та зафіксувати у відповідному наказі по підприємству.
Зазначимо, що сайт НБУ оприлюднює щоденні середньозважені ставки банківських кредитів з розбивкою на короткострокові та довгострокові (Вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України).
Розрахована в такий спосіб вартість буде меншою від фактичної суми позики. Для Позичальника різниця (знижка) становитиме прибуток (несплачені проценти). Така сума визнається фінансовими доходами. Потім в обліку нараховують умовні проценти, які включають до фінансових витрат.
ПРИКЛАД
Розглянемо на прикладі розрахунки та бухгалтерський облік ПФД за П(С)БО у Позичальника.
Згідно Договору поворотної фінансової безвідсоткової допомоги підприємство А надає грошові кошти підприємству B на загальну суму 1 500 тис. грн. Грошові кошти були перераховані на рахунок позичальника (В) двома сумами:
18.03.2019 р. на суму 1 000 тис. грн. та
08.04.2019 р. на суму 500 тис. грн.,
а повинні бути повернені за умовами Договору 01.04.2021 р.
Ефективну ставку відсотку позичальник В приймає на рівні 19,7 % річних – середньозважена за 1 квартал 2019 року вартість довгострокових кредитів у національній валюті за даними статистичної звітності банків України.
І. Алгоритм розрахунків на першу після отримання частини ПФД звітну дату 31.03.2019 р.:
- Визначаємо коефіцієнт дисконтування на звітну дату:
к = 1 / (1 + i)n , де
i – ефективна ставка відсотку: 19,7% / 4 = 4,925% (квартальна)
n – кількість кварталів до дати погашення – 8 кварталів
к = 1 / (1+0,04925)8 = 0,6807
- Визначаємо поточну вартість ПФД на звітну дату:
1 000 тис. грн.. * 0,6807 = 680,7 тис. грн.
- Визначаємо дохід від безоплатного користування ПФД (різниця між номінальною вартістю займу та його дисконтованою вартістю):
1 000 тис. грн. – 680,7 тис. грн. = 319,3 тис. грн.
- Далі на кожну дату балансу позичальник В щоквартально має нараховувати проценти за користування ПФД та визначати амортизовану собівартість ПФД. Такі відсотки відображаються у витратах позичальника.
ІІ. З умови Прикладу видно, що другий транш ПФД надійшов вже у другому кварталі 2019 року, тож все те саме ми повинні провести із сумою 500 тис. грн. на другу звітну дату 30.06.2019р.:
- Визначаємо коефіцієнт дисконтування на звітну дату:
к = 1 / (1 + i)n , де
i – ефективна ставка відсотку: 19,7% / 4 = 4,925% (квартальна)
n – кількість кварталів до дати погашення – 7 кварталів
к = 1 / (1+0,04925)7 = 0,7142
- Визначаємо поточну вартість ПФД на звітну дату:
500 тис. грн.. * 0,7142 = 357,1 тис. грн.
- Визначаємо дохід від безоплатного користування ПФД (різниця між номінальною вартістю займу та його дисконтованою вартістю):
500 тис. грн. – 357,1 тис. грн. = 142,9 тис. грн.
- Далі на звітну дату 30.06.2019 р. балансову вартість з ПФД за цим договором слід збільшити на продисконтовану суму другого траншу (357,1 тис. грн.), а потім на кожну дату балансу щоквартально нараховувати проценти за користування ПФД та визначати амортизовану собівартість ПФД.
Розрахунок амортизації дисконту за ПФД:
| Період | Балансова вартість ПФД на початок періоду, грн. | Ефективна ставка процента, % | Сума процентів за ефективною ставкою процента, грн. | Балансова вартість ПФД на кінець періоду, грн. |
| 1 кв. 2019 р. |
680 700 |
|||
| 2 кв. 2019 р. |
680 700 |
4,925% |
33 524 |
1 071 324 |
| 3 кв. 2019 р. |
1 071 324 |
4,925% | 52 763 |
1 124 087 |
| 4 кв. 2019 р. |
1 124 087 |
4,925% | 55 361 |
1 179 449 |
| 1 кв. 2020 р. |
1 179 449 |
4,925% | 58 088 |
1 237 536 |
| 2 кв. 2020 р. |
1 237 536 |
4,925% | 60 949 |
1 298 485 |
| 3 кв. 2020 р. |
1 298 485 |
4,925% | 63 950 |
1 362 435 |
| 4 кв. 2020 р. |
1 362 435 |
4,925% | 67 100 |
1 429 535 |
| 1 кв. 2021 р. |
1 429 535 |
4,925% | 70 465 |
1 500 000 |
Бухгалтерський облік ПФД у Позичальника В:
| № з/п | Дата операції | Зміст господарської операції |
Кореспонденція рахунків |
Сума, грн. |
|
|
Дт |
Кт |
||||
| 1 | 18.03.2019 | Отримано ПФД |
311 |
55 |
1 000 000 |
| 2 | 31.03.2019 | Визнано дохід від знецінення грошових коштів, отриманих у позику у 1-му кварталі 2019 р. |
55 |
746 |
319 300 |
| 3 | 08.04.2019 | Отримано ПФД |
311 |
55 |
500 000 |
| 4 | 30.06.2019 | Нараховано відсотки за 2 квартал 2019 р. |
952 |
55 |
33 524 |
| 5 | 30.06.2019 | Визнано дохід від знецінення грошових коштів, отриманих у позику у 2-му кварталі 2019 р. |
55 |
746 |
142 900 |
| 6 | 30.09.2019 | Нараховано відсотки за 3 квартал 2019 р. |
952 |
55 |
52 763 |
| 7 | 31.12.2019 | Нараховано відсотки за 4 квартал 2019 р. |
952 |
55 |
55 361 |
| 8 | 31.03.2020 | Нараховано відсотки за 1 квартал 2020 р. |
952 |
55 |
58 088 |
| 9 | 31.03.2020 | Переведено довгострокову заборгованість з ПФД до короткострокових зобов’язань |
55 |
611 |
1 237 536 |
| 10 | 30.06.2020 | Нараховано відсотки за 2 квартал 2020 р. |
952 |
611 |
60 949 |
| 11 | 30.09.2020 | Нараховано відсотки за 3 квартал 2020 р. |
952 |
611 |
63 950 |
| 12 | 31.12.2020 | Нараховано відсотки за 4 квартал 2020 р. |
952 |
611 |
67 100 |
| 13 | 31.03.2021 | Нараховано відсотки за 1 квартал 2021 р. |
952 |
611 |
70 465 |
Олена Дірявка