Розділ 2. Безвідсоткова поворотна фінансова допомога (ПФД). Позичальник – юридична особа, платник єдиного податку третьої групи, Позикодавець – юридична особа, платник податку на прибуток. Бухгалтерський облік в обох сторін – за П(С)БО.

Питання 1. Бухгалтерський та податковий облік короткострокової ПФД в Позичальника.

Оскільки Позичальник веде бухгалтерський облік за стандартами П(С)БО, то такий облік нічим не буде відрізнятися від обліку позичальника на загальній системі оподаткування (див. Розділ 1, питання 1). Відповідно, короткострокова кредиторська заборгованість за ПФД у Позичальника відповідно до П(С)БО відображається за сумою погашення та не призводить до визнання доходу, оскільки власне доходом за своєю економічною суттю може бути лише збільшення активів, яке спричиняє зростання капіталу. Це відповідає визначенню доходу в бухгалтерському обліку ( п. 5 П(С)БО 15). Отримання фінансової допомоги не збільшує капітал, тому не буде вважатися доходом єдиноподатника по суті.

Але облік податкових зобов’язань єдиноподатника ґрунтується не тільки на бухоблікових нормах, але і на спеціальних нормах Податкового кодексу України. Для поворотної фінансової допомоги такою спеціальною нормою є п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. Згідно з цією нормою платник єдиного податку, який отримує поворотну фінансову допомогу, не враховує її суму у складі доходу за умови, що повертає таку допомогу протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Це підтверджують і контролери (роз’яснення з категорії 108.01.02 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Сума поворотної фінансової допомоги, неповерненої платником єдиного податку протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, включається до складу доходу такого платника наступного дня після закінчення 12 календарних місяців з дня отримання такої допомоги. При цьому, якщо все ж таки існує намір її повертати, в бухгалтерському обліку єдиноподатника визнання доходів з ПФД за нормами ПКУ ніяк не відображається, а в залежності від строків погашення ПФД продовжує обліковуватись кредиторська короткострокова (або довгострокова) заборгованість.

Розглянемо варіант, коли ПФД, отримана єдинником є, або стає довгостроковою (більше ніж 12 місяців). Що з бухобліком за П(С)БО та доходом за ПКУ?

Питання 2. Бухгалтерський та податковий облік довгострокової ПФД в Позичальника – платника єдиного податку.

Як вже нами зазначалось у відповіді на Питання 2 Розділу 1, п. 31 П(С)БО 13 вказує на необхідність на кожну наступну після визнання дату балансу оцінювати довгострокові фінансові зобов’язання за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами.

Водночас поняття амортизованої собівартості визначається у національних положеннях для амортизованої собівартості фінансових інвестицій (п. 3 П(С)БО 12) – як собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії). Застосовуючи таке визначення, можна надати визначення амортизованої собівартості для довгострокових зобов’язань з отриманої ПФД – як зобов’язання з урахуванням часткового його списання внаслідок визнання дисконту, збільшене  на суму накопиченої амортизації дисконту, яка, в свою чергу, визначається за методом ефективної ставки відсотка.
Така переоцінка первісно визнається в якості доходу з послідуючою її амортизацією у складі витрат підприємства.

Таким чином, відповідно до П(С)БО, єдинник при визнанні довгострокової кредиторської заборгованості, має визнавати дохід на дату фінансової звітності від визнання дисконту за отриманою ПФД, а потім цей дисконт амортизувати за ефективною ставкою відсотку, включаючи суму амортизації до фінансових витрат.

Чи підпадає такий дохід від дисконту під оподаткування єдиним податком?

Розглянемо операцію отримання та «життя» довгострокової ПФД поетапно для цілей оподаткування єдиним податком:

1. Отримання грошових коштів. Факт отримання грошей за договором ПФД
(Дт 311 Кт 55) сам по собі, як ми вже з’ясували у Питанні 1, ще не є базою для нарахування єдиного податку, оскільки діє спеціальна норма ПКУ – п.п. 3 п. 292.11 ПКУ. І до тих пір, доки не спливе 12-місячний термін з дати отримання ПФД, сума такої допомоги не підлягає включенню до бази оподаткування єдиним податком.

2. Визнання доходу від дисконту (Дт 55 Кт 746 – див. Приклад Розділу 1). Цей дохід підприємство має визнати вже на першу дату фінансової звітності після отримання ПФД. Сума дисконту по довгостроковій кредиторській заборгованості за ПФД є доходом тільки для цілей бухгалтерського обліку та фінансової звітності за нормами П(С)БО та не є доходом для цілей оподаткування єдиним податком, оскільки не відповідає визначенню доходу в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), тобто принципу «касового» методу визначення доходу (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ).

3. Сплив 12-місячного терміну з дати отримання ПФД. Сума такої допомоги в номінальному обсязі підлягає включенню до бази оподаткування єдиним податком відповідно до п.п. 3 п. 292.11 ПКУ.

Розглянемо нижче наш Приклад з Розділу 1 та припустимо, що Позичальник В є платником єдиного податку. Проілюструємо наслідки отримання довгострокової ПФД для цілей оподаткування єдиним податком:

 

№ з/п	Дата операції	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.	База для нарахування єдиним податком
			Дт	Кт
1	18.03.2019	Отримано ПФД	311	55	1 000 000	–
2	31.03.2019	Визнано дохід від знецінення (різниця між номінальною та поточною вартістю (дисконт)) отриманих у позику у 1-му кварталі 2019 р. грошових коштів	55	746	319 300	–
3	08.04.2019	Отримано ПФД	311	55	500 000	–
4	30.06.2019	Нараховано відсотки за 2 квартал 2019 р.	952	55	33 524	–
5	30.06.2019	Визнано дохід від знецінення отриманих у позику у 2-му кварталі 2019 р. грошових коштів	55	746	142 900	–
6	30.09.2019	Нараховано відсотки за 3 квартал 2019 р.	952	55	52 763	–
7	31.12.2019	Нараховано відсотки за 4 квартал 2019 р.	952	55	55 361	–
8	19.03.2020	Сплив 12-місячний термін з дати отримання першого траншу ПФД	–	–	1 000 000	ТАК
9	31.03.2020	Нараховано відсотки за 1 квартал 2020 р.	952	55	58 088	–
10	31.03.2020	Переведено довгострокову заборгованість з ПФД до короткострокових зобовязань	55	611	1 237 536	–
11	09.04.2020	Сплив 12-місячний термін з дати отримання другого траншу ПФД			500 000	ТАК
12	30.06.2020	Нараховано відсотки за 2 квартал 2020 р.	952	611	60 949	–
13	30.09.2020	Нараховано відсотки за 3 квартал 2020 р.	952	611	63 950	–
14	31.12.2020	Нараховано відсотки за 4 квартал 2020 р.	952	611	67 100	–
15	31.03.2021	Нараховано відсотки за 1 квартал 2021 р.	952	611	70 465	–

 

Олена Дірявка