Проблемы бухгалтерского учета возвратной финансовой помощи по П(С)БУ

Проблемы бухгалтерского учета возвратной финансовой помощи по П(С)БУ

В последнее время тема возвратной финансовой помощи (ВФП) стала достаточно актуальной в связи с налоговыми последствиями для плательщиков налога на прибыль. В специализированных бухгалтерских изданиях рассматриваются вопросы правовой природы ВФП, ее бухгалтерского и налогового учета. В данной статье мы рассмотрим вопрос, связанный с одним из аспектов бухгалтерского учета ВФП, а именно – расчет ее амортизированной стоимости.

Раздел 1. Возвратная финансовая помощь (ВФП). Заемщик и Заимодатель – плательщики налога на прибыль. бухгалтерский учет – ПСБУ .

Вопрос 1. Бухгалтерский и налоговый учет краткосрочной ВФП.

К текущей (краткосрочной) относится задолженность со сроком погашения менее 1 года  (п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательства»).

В соответствии с нормами п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», задолженность по ВФП – это финансовый инструмент, а именно – это контракт, который одновременно приводит к возникновению :

  • финансового актива для Заимодателя (контракт, который дает право на получение денежных средств или иного финансового актива от другого предприятия),
  • финансового обязательства для Заёмщика (контрактное обязательство передать денежные средства или иной финансовый актив другому предприятию).

Согласно п. 29 ПС(Б)У 13 при первичном признании финансовые инструменты отражаются по  фактической себестоимости.  Дальнейшая переоценка на дату баланса происходит в зависимости от вида и назначения каждого инструмента  (см. п.30-31 П(С)БУ 13).

Для предприятия – Заёмщика ВФП является финансовым обязательством.

Согласно п. 31 П(С)БУ 13 на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства необходимо оценивать по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Анализируя нормы П(С)БУ та МСФО (учитываем и практику МСФО, поскольку в соответствии с определением, приведенным в ЗУ «Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине», НП(С)БУ – это нормативно – правовой акт, разработанный на основе международных стандартов финансовой отчетности) делаем вывод, что указанные положения скорее относятся к долгосрочным финансовым активам (обязательствам), поскольку в международной практике по текущей стоимости учитывают только долгосрочные займы, когда изменение стоимости денег во времени является  существенной, а в отношении краткосрочной задолженности это, как правило, не происходит. Кроме того не следует забывать и про ограничение Концептуальных основ финансовой отчетности  (по МСФО), связанной с предоставлением финансовой информации, – затраты на подготовку информации должны быть оправданы относительно ценности данной информации.

С другой стороны, текущие обязательства согласно с нормами  п.12 П(С)БУ 11 отражаются по сумме погашения. Таким образом, можно сделать вывод, что какой бы приоритет мы не установили: норм п. 12 П(С)БУ 11 над п. 31 П(С)БУ 13 (з учетом п. 3 П(С)БУ 12), или наоборот, краткосрочная кредиторская задолженность по ВФП у Заёмщика в соответствии с  П(С)БУ отражается по сумме погашения.

Учитывая, что операции с ВФП, полученной после 01.01.2015 года, плательщики налога на прибыль отражают только по правилам бухгалтерского учета и что та в отношении таких операций корректировки финансовового результата до налогообложения в НКУ не предусмотрено. то никаких последствий для налога на прибыль у Заёмщика не будет. 

Если заключается дополнительное соглашение об изменении срока погашения ВФП, то в случае пролонгации договора на срок, не превышающий 12 месяцев от даты финансовой отчетности. классификация данной задолженности не изменяется, она остается краткосрочной и. соответственно. отражается в учете и финансовой отчетности по сумме погашения.  

В бухгалтерском учете Заёмщика задолженность по ВФП обычно отражается на счете 607 «Краткосрочные займы в национальной валюте» или на счете 685 «Расчеты с прочими  кредиторами». Оба варианта соответствуют требованиям Инструкции №291.

Что касается отражения краткосрочной дебиторской задолженности у Заимодателя на дату баланса, то п. 30.1 П(С)БУ 13 указывает, что она не оценивается по справедливой стоимости.

Согласно п. 33 П(С)БУ 13, балансовую стоимость финансовых активов, в отношении которых не применяется оценка по справедливой стоимости, необходимо пересматривать в части возможного уменьшения полезности на каждую дату баланса на основе ожидаемых денежных потоков.  Сумму потерь от уменьшения полезности финансового актива определяют как разницу между его балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный финансовый актив, с признанием этой разницы прочими расходами отчетного периода.  Учитывая аргументы, приведенные выше относительно дисконтирования краткосрочных задолженностей, не следует настаивать на их дисконтировании. 

К тому же, в соответствии с п. 7 П(С)БУ 10 текущую дебиторскую задолженность, являющуюся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), зачисляют в итог баланса по чистой реализационной стоимости.  Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса необходимо рассчитать величину резерва сомнительных долгов. То есть краткосрочную задолженность учитывают только по ее сумме (без эффекта дисконтирования) за вычетом резерва сомнительной задолженности.

Соответствнно, если рассчитывается резерв сомнительной задолженности по такой дебиторской задолженности, то согласно  п. 139.2 ПКУ у Заимодателя возникают налоговые разницы для целей обложения налогом на прибыль.

Заимодатель может учитывать краткосрочные займы на субсчёте 377 “Расчеты с прочими дебиторами” – отдельного счета в Инструкции № 291 для них не предусмотрено.

Вопрос 2. Бухгалтерский и налоговый учет долгосрочной ВФП.

В соответствии с нормами п. 4 П(С)БУ 11 все обязательства, которые не являются текущими, относятся к долгосрочным. При этом положениями п. 10 П(С)БУ 11 установлено, что долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, необходимо отражать в балансе по их текущей стоимости. Определение текущей стоимости зависит от условий и вида обязательства.

В нашем случае финансовая помощь является беспроцентной. И это, казалось бы, дает основания не дисконтировать долгосрочную кредиторскую задолженность.

Однако, в то же время, п. 31 П(С)БУ 13 указывает на необходимость на каждую последующую после признания дату баланса оценивать финансовые обязательства по амортизированной себестоимости кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам. 

Кроме того следует обратить внимание на тенденции развития украинских  П(С)БУ. Так, на официальном сайте Минфина появился проект изменений в ряд бухгалтерских стандартов. 

В соответствии с этим проектом ведомство, в частности, намерено актуализировать нормы  П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 с целью привести учет дебиторской и кредиторской задолженности в соответствие с МСФО, и фраза «на которые начисляются проценты» будет исключена из текста соответствующих пунктов. Значит, из аргументов для «не дисконтирования» останется только то, на что в своих решениях опираются суды – П(С)БУ 13 не описывает порядок определения справедливой стоимости и не дает методологию учета краткосрочных и долгосрочных обязательств.

Понятие амортизированной себестоимости можно найти в п.3 П(С)БУ 12, где амортизированная себестоимость определена как себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного списания актива вследствие уменьшения полезности, увеличенная (уменьшенная) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии), которая, в свою очередь, определяется по методу эффективной ставки процента. Такая переоценка первоначально признаётся доходом с последующей её амортизацией в составе затрат предприятия. 

Несмотря на некоторую неопределенность в методологии П(С)БУ в отношении учета финансовых инструментов,  ДФС настаивает на необходимости переоценки стоимости ВФП по амортизированной стоимости с отражением результата такой переоценки в финансовых результатах предприятия на каждую отчетную дату. При этом дополнительные налоговые обязательства и штрафные санкции в отношении таких переоцененных финансовых инструментов признаются исключительно в сумме непризнанного дохода от дисконтирования. 

В то же время, на текущую дату мы имеем позицию судебных органов по таким делам, которые поддерживают позицию плательщиков налогов (дела №826/11295/17, №826/7771/17, №826/9136/17, №826/14449/17). Такие судебные решения базируются на следующих аргументах:

  • дисконтированию подлежат только долгосрочные процентные обязательства (как мы отмечали выше, данный аргумент исчезнет в ближайшее время);
  • правила П(С)БУ 12, на которые опираются при проверке налоговики, не должны применяться для учета долгосрочных беспроцентных обязательств, поскольку они применяются только для учета активов;
  • предприятия, ведущие учет по П(С)БУ, не обязаны применять международные стандарты при отсутствии методов учета в национальных стандартах.

Однако, мы не можем исключить ситуацию, когда в будущем, при большей осведомленности судей и большем количестве судебных споров по данному вопросу позиция украинских судов не изменится.

Если предприятие хочет себя подстраховать, оно может заключать договоры займа:

  • без указания срока погашения;
  • до востребования;
  • на срок меньше года.

Тогда ВФП можно рассматривать как краткосрочную задолженность, которая может быть погашена в любой момент (как займ до востребования).

Приведем коментарии такой ситуации авторитетных специалистов в сфере МСФО:

“По нашему мнению справедливой стоимостью возвратного беспроцентного займа, погашение которого кредитор может потребовать в любой момент (например, займ, который погашается по требованию), является величина, не меньшая чем ее номинальная стоимость, поэтому в данном случае заёмщику не  требуется применение дисконтирования.”

(МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. – 4-е изд. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. – С. 513)

Для бухгалтерского учета у Заимодавца долгосрочной кредиторской задолженности в Инструкции № 291 предусмотрено альтернативы. Данные операции можно отражать на:

– субсчете 505 “Прочие долгосрочные займы в национальной валюте”, на котором показывают обязательства по привлечению заемных средств  (за исключением кредитов банков) в национальной валюте;

– субсчете 55 “Прочие долгосрочные обязательства”, где учитывают, в частности, обязательства по финансовой помощи на возвратной основе.

На субсчете 505 логичнее отражать обязательства по процентным займам, поскольку они являются аналогом банковских кредитов, что подтверждает описание 5 класса счетов в Инструкции № 291. На субсчете 55 можно учитывать беспроцентные займы (ВФП).

Если на дату баланса до срока возврата займа осталось менее 12 календарных месяцев, задолженность переводят на субсчет 611 “текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте”.

У Заимодавца аргументов не дисконтировать задолженности еще меньше. Но ему дисконтирование выгодно: сначала – расходы, потом – доходы.

Дебиторская задолженность по ВФП является долгосрочной (не возникает в ходе обычного операционного цикла и которая будет погашена после 12 месяцев с даты баланса) в соответствии с определением п. 4 П(С)БУ 10. Такая дебиторская задолженность является финансовым инструментом (активом). При первоначальном признании финансового актива  (п. 29 П(С)БУ 13) предприятие оценивает его по справедливой стоимости минус расходы на операцию, которые прямо относятся к приобретению или выпуску финансового актива.

В соответствии с п. 12 П(С)БУ 10 долгосрочную дебиторскую задолженность, на которую начисляются проценты, необходимо отражать в балансе по их текущей стоимости. Определение текущей стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения. Как мы выяснили выше, фраза «на которую начисляются проценты» из этого пункта будет изъята и в результате всю долгосрочную дебиторскую задолженность необходимо будет отражать по текущей стоимости. То есть снова сближение с международной практикой.

Долгосрочные займы у Заимодателя в соответствии с Инструкцией № 291  отражаются на субсчете 183 “Прочая дебиторская задолженность”.

Вопрос 3. Методология определения эффективной ставки процента Заёмщиком.

Эффективная ставка процента, упрощенно,  это ставка дисконтирования будущих платежей или денежных поступлений до амортизированной стоимости актива или обязательства.

Процесс дисконтирования  основан на утверждении, что одна и та же сумма денег сегодня стоит больше, чем через некоторое время, поскольку она может быть использована для получения дохода. Стоимость будущих денег может быть выражена в деньгах сегодняшних как их текущая стоимость. 

Текущую стоимость одной гривны в будущем (PV) определяют по формуле:

PV = 1 / (1 + i)n, где

i – ставка дисконтирования (ставка процента),
n – число периодов, за которые начисляются проценты.

По беспроцентным займам проценты не насчитывают, поэтому расчет основывается на анализе рынка аналогичных кредитов (на подобный срок, в соответствующей сфере бизнеса, аналогичному размере, типу ставки процента и др.). Обычно ориентируются на средневзвешенную ставку банковских кредитов с соответствующим сроком погашения. ДФС при проверках использует, в основном, учетную ставку НБУ. Поэтому при применении дисконтирования целесообразно аргументировать выбранную ставку процента и зафиксировать это в соответствующем приказе по предприятию (например, в учетной политике).

Отметим, что на веб-сайте НБУ публикуются ежедневно средневзвешенные ставки банковских кредитов с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные (стоимость кредитов по данным статистической отчетности банков Украины).

Рассчитанная таким способом стоимость будет меньше фактической суммы займа. Для Заёмщика разница (скидка) образует прибыль (неоплаченные проценты). Такая сумма признается финансовыми доходами. В дальнейшем в учете начисляют условные проценты, которые включаются до финансовых расходов. 

ПРИМЕР

Рассмотрим на примере расчеты и бухгалтерский учет ВФП по П(С)БУ у Заёмщика.

Согласно договору возвратной финансовой беспроцентной помощи предприятие А предоставляет денежные средства предприятию  B на общую сумму  1 500 тыс. грн. Денежные средства были перечислены на счет заёмщика  (В) двумя суммами:

18.03.2019 г. на суму 1 000 тыс. грн. и
08.04.2019 г. на суму 500 тыс. грн.,
и подлежат возврату по условиям договора 01.04.2021 г.

Эффективную ставку процента заёмщик  В принимает на уровне  19,7 % годовых – средневзвешенная стоимость долгосрочных кредитов в национальной валюте за 1 квартал 2019 года по данным статистической отчетности банков Украины. 

І. Алгоритм расчетов на первую после получения части ВФП  дату отчетности 31.03.2019 г.:

  1. Определяем коэффициент дисконтирования на отчетную дату:

           к = 1 / (1 + i)n , где

           i – эффективная ставка процента: 19,7% / 4 = 4,925% (квартальная)
           n – количество кварталов до даты погашения – 8 кварталов

           к = 1 / (1+0,04925)8 = 0,6807

  1. Рассчитываем текущую стоимость ВФП на дату отчетности:

           1 000 тыс. грн. * 0,6807 = 680,7 тыс. грн.

  1. Определяем доход от безоплатного пользования ВФП (разница между номинальной стоимостью займа и его дисконтированной стоимостью):

           1 000 тыс. грн. – 680,7 тыс. грн.  = 319,3 тыс. грн.

  1. Далее на каждую дату баланса заёмщик В поквартально должен начислять проценты за пользование ВФП и определять ее амортизированную стоимость.  Такие проценты отражаются в составе затрат заёмщика.

ІІ. Из условия Примера видно, что второй транш ВФП поступил уже во втором квартале  2019 г., поэтому все предыдущие действия мы должны осуществить и с суммой 500 тыс. грн. на дату отчетности 30.06.2019г.:

  1. Определяем коэффициент дисконтирования на отчетную дату:

           к = 1 / (1 + i)n , где

           i – эффективная ставка процента: 19,7% / 4 = 4,925% (квартальная)
           n – количество кварталов до даты погашения – 7 кварталов

           к = 1 / (1+0,04925)7 = 0,7142

  1. Рассчитываем текущую стоимость ВФП на дату отчетности:

           500 тыс. грн. * 0,7142 = 357,1 тыс. грн.

  1. Определяем доход от безоплатного пользования ВФП (разница между номинальной стоимостью займа и его дисконтированной стоимостью):

           500 тыс. грн. – 357,1 тыс. грн. = 142,9 тыс. грн.

  1. Далее на дату отчетности 30.06.2019 г. балансовую стоимость ВФП по данному договору следует увеличить на продисконтированную стоимость второго транша (357,1 тыс. грн.), а в дальнейшем на каждую дату баланса поквартально начислять проценты за пользование ВФП и определять ее амортизированную себестоимость.

Расчет  амортизации дисконта по ВФП:

Период Балансовая стоимость ВФП на начало периода, грн. Эффективная ставка процента, % Сумма процентов по эффективной ставке процента, грн. Балансовая стоимость на конец периода, грн.
1 кв. 2019 г.

680 700

2 кв. 2019 г.

680 700

4,925%

33 524

1 071 324

3 кв. 2019 г.

1 071 324

4,925% 52 763

1 124 087

4 кв. 2019 г.

1 124 087

4,925% 55 361

1 179 449

1 кв. 2020 г.

1 179 449

4,925% 58 088

1 237 536

2 кв. 2020 г.

1 237 536

4,925% 60 949

1 298 485

3 кв. 2020 г.

1 298 485

4,925% 63 950

1 362 435

4 кв. 2020 г.

1 362 435

4,925% 67 100

1 429 535

1 кв. 2021 г.

1 429 535

4,925% 70 465

1 500 000

Бухгалтерский учет ВФП у Заёмщика В:

№ з/п Дата операции Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1 18.03.2019 Получено ВФП

311

55

1 000 000

2 31.03.2019 Признано доход от обесценения  средств, полученных в займ в 1 квартале 2019г. 

55

746

319 300

3 08.04.2019 Получено ВФП

311

55

500 000

4 30.06.2019 Начислены проценты за  2 квартал 2019г.

952

55

33 524

5 30.06.2019 Признано доход от обесценения средств, полученных в займ во 2-м квартале 2019г. 

55

746

142 900

6 30.09.2019 Начислены проценты за 3 квартал 2019г.

952

55

52 763

7 31.12.2019 Начислены проценты за 4 квартал 2019г.

952

55

55 361

8 31.03.2020 Начислены проценты за 1 квартал 2020г.

952

55

58 088

9 31.03.2020 Переведено долгосрочную задолженность по ВФП на краткосрочные обязательства 

55

611

1 237 536

10 30.06.2020 Начислены проценты за 2 квартал 2020г.

952

611

60 949

11 30.09.2020 Начислены проценты за 3 квартал 2020г.

952

611

63 950

12 31.12.2020 Начислены проценты за 4 квартал 2020г.

952

611

67 100

13 31.03.2021 Начислены проценты за 1 квартал 2020г.

952

611

70 465

Елена  Дирявка

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *