ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ ІМПЛЕМЕНТАЦІЇ ЗАКОНУ «ПРО АУДИТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА АУДИТОРСЬКУ ДІЯЛЬНІСТЬ»

ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ ІМПЛЕМЕНТАЦІЇ ЗАКОНУ «ПРО АУДИТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА АУДИТОРСЬКУ ДІЯЛЬНІСТЬ»

Рік роботи за законом «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21.12.2017р. № 2258-VIII (далі – закон 2258) виявив певні недоліки та суперечності закону, які не були помітні спочатку (або не були взяті законодавцями до уваги під час роботи над проектом закону). Таких недоліків та суперечностей багато. Одні з них є критичними для аудиторської професії, інші викликають питання у користувачів послуг.

Ця публікація не претендує на вичерпний аналіз всіх проблемних питань. Розглянемо лише деякі з них. 

  1. Обов’язковий аудит фінансової звітності – аудит фінансової звітності (консолідованої фінансової звітності) суб’єктів господарювання, які відповідно до законодавства зобов’язані оприлюднити або надати фінансову звітність (консолідовану фінансову звітність) користувачам фінансової звітності разом з аудиторським звітом, що проводиться суб’єктами аудиторської діяльності на підставах та в порядку, передбачених цим Законом;

Законодавчі вимоги щодо подання та оприлюднення фінансової звітності містяться у статті 14 Закону «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – закон 996). Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності (далі – підприємства), які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства. Частина 3 статті 14 передбачає оприлюднення фінансової звітності разом з аудиторським висновком певними категоріями підприємств:

  • підприємствами, що становлять суспільний інтерес;
  • публічними акціонерними товариствами,
  • суб’єктами природних монополій на загальнодержавному ринку та суб’єктами господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях,
  • середніми підприємствами,
  • іншими фінансовими установи, що належать до мікропідприємств та малих підприємств.

Що стосується надання фінансової звітності користувачам разом з аудиторським звітом – це більш складне питання, тому що охоплюється широким колом законодавчих і нормативних актів.

Найчастіші помилки аудиторів та їх клієнтів пов’язані із застосуванням поняття підприємство, що становить суспільний інтерес, зокрема допущених до торгів на фондових фіржах.

Згідно закону 996 підприємства, що становлять суспільний інтерес, – підприємства – емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до торгів на фондових біржах або щодо цінних паперів яких здійснено публічну пропозицію, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств) та підприємства, які відповідно до цього Закону належать до великих підприємств.

Згідно рішенню НКЦПФР від 22.11.2012 №1688 «Про затвердження Положення про функціонування фондових бірж» (далі – Положення 1688) допуск до торгівлі – сукупність процедур щодо внесення цінних паперів до біржового списку або внесення інших фінансових інструментів до біржового списку фінансових інструментів.  Пунктом 5 Розділу ІІІ Положення визначено, що  допуск цінних паперів до торгівлі на фондовій біржі здійснюється шляхом їх внесення до біржового списку та біржового реєстру (допуск цінних паперів до торгів на фондовій біржі у частині включення до біржового реєстру) або без внесення до біржового реєстру, крім випадків, зазначених у цьому пункті. Допуск інших фінансових інструментів до торгівлі на фондовій біржі здійснюється шляхом їх внесення до біржового списку фінансових інструментів.

Допуск до торгівлі без внесення до біржового реєстру може здійснюватися за ініціативою емітента, члена фондової біржі, фондової біржі, компанії з управління активами (щодо цінних паперів інститутів спільного інвестування, які містяться в управлінні компанії з управління активами), іншої особи, у тому числі державного органу, які мають право брати участь у біржових торгах згідно із законодавством.

Вимоги щодо внесення цінних паперів до біржового списку без унесення до біржового реєстру установлюються фондовою біржою відповідно до Положення 1688 та правил фондової біржі.

Таким чином, підприємствами, що становлять суспільний інтерес є не лише ті, цінні папери яких включені до біржового реєстру, а всі ті, які включені до біржового списку або до біржового списку фінансових інструментів.

Неправильна класифікація клієнта призводить до порушення вимог закону щодо призначення аудитора за конкурсом; не повідомлення відповідного органу нагляду про призначення аудитора; укладання договору суб’єктом аудиторської діяльності, який не має права здійснювати обов’язковий аудит фінансової звітності ПСІ; недотримання вимог щодо аудиторського звіту, додаткових звітів аудиторському комітету та органам нагляду; звіту про прозорість; несплати внесків на користь ОСНАД; притягнення до професійної відповідальності за порушення вимог закону.

  1. Види підприємницької діяльності, не сумісні з аудиторською діяльністю.

Ч. 3 статті 4 закону 2258 забороняє аудиторам безпосередньо займатися іншими, не сумісними з аудиторською діяльністю, видами підприємницької діяльності, ч. 4 статті 5 визначено, що керівник аудиторської фірми не може бути керівником іншої юридичної особи, що здійснює підприємницьку діяльність за видами, не сумісними з аудиторською діяльністю.

Але а ні у самому законі далі, а ні в інших законодавчих та нормативних актах не пояснюється, які саме види підприємницької діяльності є несумісними з аудиторською діяльністю.

Зараз закон 2258 не визначає аудиторську діяльність як виключний вид. Можна припустити, що не сумісними з аудиторською діяльністю є інші види, які визначені відповідними законами як виключні, або ті види, які неможливо здійснювати фізичним особам-підприємцям (наприклад, банківська, страхова, космічна та інші види які за відповідним законом можуть провадитись лише юридичними особами). Або будь-яка діяльність аудитора, яка може вплинути на його незалежність під час надання аудиторських послуг.

Проте вже зараз існує практика спроби притягнути до професійної відповідальності окремих аудиторів, які є або фізичними особами-підприємцями, або керівниками чи власниками підприємств, що провадять інші види діяльності, не пов’язані з аудитом.

Частина 3 статті 6 закону встановлює, що аудиторська діяльність має обмеження щодо сумісності з підприємницькою та іншими видами діяльності. Частиною 4 статті 6 визначено перелік неаудиторських послуг, які не можуть надаватися суб’єктом аудиторської діяльності одночасно з послугами обов’язкового аудиту фінансової звітності підприємствам, що становлять суспільний інтерес.

Як випливає з визначення «аудиторська фірма», наведеного у пп.5 ч.1 статті 1 Закону (юридична особа, яка провадить виключно аудиторську діяльність та/або надає неаудиторські послуги на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом та міжнародними стандартами аудиту), власники аудиторської фірми самі визначають чи надаватиме фірма виключно аудиторську діяльність (у значенні пп.3 ч.1 статті 1 Закону) або також неаудиторські послуги.

Відсутність чітких вимог щодо несумісності з аудиторською діяльністю може використовуватися з метою тиску на аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності. Очевидно, що несумісність стосується одночасного надання аудиторських послуг та будь яка діяльність аудитора чи суб’єкта аудиторської діяльності, яка впливає на його незалежність від конкретного клієнта, а не здійсненні інших видів діяльності поза межами суб’єкта аудиторської діяльності. Тому потрібна узгоджена позиція професійної спільноти та органу суспільного нагляду з цього питання.

  1. Професійні стандарти.

Згідно ч. 2 статті 13 при провадженні аудиторської діяльності застосовуються міжнародні стандарти аудиту, оприлюднені державною мовою на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, який забезпечує їх актуалізацію. При цьому центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, має право визначати дату, з якої застосовуватимуться міжнародні стандарти аудиту.

За визначенням пп.14 ч. 1 статті 1 міжнародні стандарти аудиту – сукупність професійних стандартів, що встановлюють правила надання аудиторських послуг і розкривають питання етики та контролю якості, які визначені міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, що прийняті Радою з міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ), а також Міжнародним кодексом етики, прийнятим Радою з міжнародних стандартів етики для бухгалтерів (Кодекс РМСЕБ) та оприлюдненим Міжнародною федерацією бухгалтерів.

До набуття чинності законом 2258 Аудиторська палата України щороку на підставі угоди з МФБ забезпечувала переклад та оприлюднення текстів міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. Останній збірник, оприлюднений та прийнятий для застосування в якості національних стандартів – видання 2016-2017рр. Переклад Кодексу РМСЕБ виконувався ФПБАУ. Остання версія, перекладена на українську мову, 2012. Сьогодні досі немає офіційного перекладу а ні стандартів РСМАНВ а ні Кодексу РМСЕБ.

  1. Реєстрація аудиторів

Суб’єкти аудиторської діяльності можуть надавати аудиторські послуги лише після включення до Реєстру. Порядок ведення Реєстру визначає Міністерство фінансів України. Реєстр складається з таких розділів:

  • аудитори;
  • суб’єкти аудиторської діяльності;
  • суб’єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності;
  • суб’єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес.

Згідно п.5 розділу ІІІ Порядку ведення Реєстру аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності (наказ Мінфіна від 19.09.2018 №766) до розділу «Суб’єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес» вносяться відомості про суб’єктів аудиторської діяльності, відомості про яких внесені до розділу «Суб’єкти аудиторської діяльності» та які (в яких):… за основним місцем роботи працює не менше п’яти аудиторів із загальною чисельністю штатних кваліфікованих працівників, які залучаються до виконання завдань, не менше десяти осіб, з яких щонайменше дві особи повинні підтвердити кваліфікацію відповідно до статті 19 Закону або мати чинні сертифікати (дипломи) професійних організацій, що підтверджують високий рівень знань з міжнародних стандартів фінансової звітності.

Проте пп.4) ч.1 статті 23 Закону 2258 встановлює дещо інші вимоги до внутрішньої організації суб’єктів аудиторської діяльності, які мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності. Суб’єкт аудиторської діяльності для надання послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності має забезпечити…достатній рівень кваліфікації та досвіду аудиторів і персоналу, який залучається до надання послуг відповідно до міжнародних стандартів аудиту. … При наданні послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес (крім тих, що відповідають критеріям малого підприємства), за основним місцем роботи має працювати не менше п’яти аудиторів із загальною чисельністю штатних кваліфікованих працівників, які залучаються до виконання завдань, не менше 10 осіб, з яких щонайменше дві особи повинні підтвердити кваліфікацію відповідно до статті 19 цього Закону або мати чинні сертифікати (дипломи) професійних організацій, що підтверджують високий рівень знань з міжнародних стандартів фінансової звітності.

Таким чином, на основі аналізу норм закону 2258 можна зробити висновок, що суб’єкти аудиторської діяльності, у яких за основним місцем роботи працює від трьох до п’яти аудиторів та загальна чисельність штатних кваліфікованих працівників складає менше 10 осіб за законом мають право надавати послуги з обов’язкового аудиту фінансової звітності (із дотриманням інших вимог до внутрішньої організації) підприємствам, що становлять суспільний інтерес, які відповідають критеріям малого підприємства, а таких в Україні чимало. Отже такі суб’єкти аудиторської діяльності мають право на включення до розділу 4 Реєстру. Проте зараз це право не може бути реалізовано через недосконалість чинного Порядку ведення Реєстру.

  1. Винагорода за послуги з обов’язкового аудиту фінансової звітності

Стаття 26 закону 2258 встановлює певні обмеження щодо суми винагороди за послуги з обов’язкового аудиту. Так, забороняється надання послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності підприємству, що становить суспільний інтерес (далі – ПСІ), якщо загальна сума винагороди, отримана від цього підприємства, щорічно перевищує 15 відсотків загальної суми чистого доходу від надання послуг таким суб’єктом аудиторської діяльності впродовж п’яти років поспіль.

Якщо загальна сума винагороди, отримана від ПСІ, за кожен з останніх трьох років поспіль перевищує 15 відсотків загальної суми чистого доходу від надання послуг таким суб’єктом аудиторської діяльності з обов’язкового аудиту фінансової звітності, суб’єкт аудиторської діяльності зобов’язаний поінформувати про це аудиторський комітет підприємства і вжити заходів для забезпечення незалежності, узгоджених з аудиторським комітетом. При цьому аудиторський комітет може прийняти рішення про проведення контрольного огляду завдання іншим суб’єктом аудиторської діяльності, який має право проводити аудит фінансової звітності ПСІ, до затвердження аудиторського звіту.

Якщо суб’єкт аудиторської діяльності протягом трьох і більше років поспіль надає підприємству, що становить суспільний інтерес, його материнській компанії та/або дочірнім підприємствам незаборонені законом послуги, не пов’язані з обов’язковим аудитом фінансової звітності, сума винагороди за такі послуги не може перевищувати 70 відсотків середньої суми винагороди, що була отримана суб’єктом аудиторської діяльності протягом останніх трьох років поспіль за послуги з обов’язкового аудиту фінансової звітності (консолідованої фінансової звітності) від такого ПСІ, його материнської компанії та/або дочірніх підприємств.

Очевидно, що вартість послуг з обов’язкового аудиту ПСІ є більшою ніж для звичайного підприємства. Тому для забезпечення вимоги щодо 15% порогу частки доходу від послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності ПСІ суб’єкту аудиторської діяльності потрібно виконати принаймні 7 рівнозначних за вартістю завдань з обов’язкового аудиту.

Ч.3 статті 29 фактично забороняє допускати до конкурсу з відбору суб’єктів аудиторської діяльності, які можуть бути призначені для надання послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності ПСІ, у яких  за попередній річний звітний період сума винагороди від хоча б  одного з ПСІ, яким надавалися послуги з обов’язкового аудиту фінансової звітності протягом цього періоду, перевищувала 15 відсотків загальної суми доходу від надання аудиторських послуг.

Такі обмеження ускладнюють надання послуг з обов’язкового аудиту фінансової звітності ПСІ малими та середніми суб’єктами аудиторської діяльності та перешкоджають конкуренції на ринку аудиторських послуг.

  1. Забезпечення якості аудиторських послуг

Статтею 40 Закону 2258 передбачено обов’язковий контроль якості аудиторських послуг щодо суб’єктів аудиторської діяльності, які надають послуги із обов’язкового аудиту фінансової звітності. Контроль якості аудиторських послуг суб’єктів аудиторської діяльності, які не надають послуги із обов’язкового аудиту фінансової звітності, здійснюється за їхньою власною ініціативою.

З цього випливає висновок, що із зони контролю випадає якість всіх інших аудиторських послуг, які надаються суб’єктами аудиторської діяльності, включеними лише до 2 розділу Реєстру. Їх контроль за законом здійснюється лише за їхньою власною ініціативою. Немає ініціативи – немає контролю. Це може мати негативні наслідки для іміджу професії у суспільстві щодо якості послуг. Адже більша частина доходів суб’єктів аудиторської діяльності отримується не від обов’язкового аудиту фінансової звітності. Зараз у Реєстрі знаходиться всього 910 суб’єктів аудиторської діяльності. З них мають право проводити обов’язковий аудит фінансової звітності 256. Тобто 654 суб’єкта не входять до зони контролю якості послуг.

  1. Професійне самоврядування

Законом 2258 сформульовано загальні принципи професійного самоврядування, визначено орган професійного самоврядування, його структуру та повноваження, в тому числі делеговані), права та обов’язки.

Професійне самоврядування аудиторів здійснюється через Аудиторську палату України. Повноваження АПУ умовно поділяються на делеговані та власні.

Делеговані повноваження визначені ч. 5 статті 15:

1) реєстрація аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності;

2) контроль за безперервним навчанням аудиторів, які здійснюють обов’язковий аудит фінансової звітності, крім аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес;

3) контроль якості аудиторських послуг суб’єктів аудиторської діяльності, які здійснюють обов’язковий аудит фінансової звітності, крім аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес;

4) здійснення дисциплінарних проваджень щодо суб’єктів аудиторської діяльності, які здійснюють обов’язковий аудит фінансової звітності, крім суб’єктів аудиторської діяльності, які здійснюють обов’язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес;

Власні повноваження – всі інші, визначені ч.4 статті 47:

3) регулює взаємовідносини між членами Аудиторської палати України у процесі провадження аудиторської діяльності;

6) бере участь у проведенні експертизи законопроектів і нормативно-правових актів з питань аудиторської діяльності;

7) узагальнює інформацію про практику застосування міжнародних стандартів аудиту та надає рекомендації на запит суб’єктів аудиторської діяльності щодо спірних та складних питань;

8) представляє аудиторів України у відносинах з органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами, підприємствами, установами, організаціями незалежно від форми власності, громадськими об’єднаннями та міжнародними організаціями;

9) забезпечує захист професійних прав аудиторів;

Аудиторська палата України може виконувати інші повноваження у порядку і на умовах, визначених цим Законом.

На перший погляд АПУ має дійсно широкі повноваження. З іншого – виходить, що АПУ не може здійснювати такі функції як: контроль за безперервним навчанням аудиторів, які не надають послуги з обов’язкового аудиту; контроль якості аудиторських послуг та дисциплінарні провадження щодо аудиторської діяльності, які не здійснюють обов’язковий аудит фінансової звітності.

Але ж це невід’ємні функції професійного самоврядування!

Також точаться суперечки навколо статусу АПУ як професійної організації аудиторів. Це викликано тим, що законом надані певні права професійним громадським організаціям аудиторів.

Аудиторська палата України – це професійна організація, оскільки її членами є аудитори та аудиторські фірми, включені до Реєстру, тобто вона сформована за професійною ознакою. Інша справа, що АПУ не є громадською організацією, тому що закон про громадські об’єднання не поширюється на суспільні відносини у сфері утворення, реєстрації, діяльності та припинення саморегулівних організацій, організацій, які здійснюють професійне самоврядування. АПУ створена та здійснює діяльність на підставі закону 2258. Отже, права, передбачені статтею 52 закону, надані саме професійним громадським організаціям, а не АПУ, але це не змінює статусу АПУ як професійної організації аудиторів.

З точки зору членства в АПУ теж є певні невідповідності. З одного боку до Реєстру включаються аудитори та суб’єкти аудиторської діяльності. Це має на увазі, що суб’єктом аудиторської діяльності можуть бути юридичні особи (аудиторські фірми) та фізичні особи (підприємці або особи, які провадять незалежну професійну діяльність). А членами АПУ є лише одна категорія суб’єктів аудиторської діяльності – юридичні особи.

Крім того положення закону щодо членства в АПУ зараз не враховують тривалість процесу атестації аудиторів та право на участь у самоврядуванні тією чи іншою мірою представників бухгалтерської професії, які почали процес атестації з метою отримання кваліфікації аудитора або по іншому зацікавлені в професії (наприклад, працівники аудиторських фірм, які не мають кваліфікації аудитора, але беруть участь у наданні аудиторських послуг). Такі категорії фахівців повинні мати право на добровільне членство в АПУ.

Вважаю, що АПУ заслуговує на право самостійно визначати категорії осіб, які можуть бути членами АПУ крім аудиторів та аудиторських фірм. Але для цього потрібні зміни до закону 2258.

Залишити відповідь

Ваша e-mail адреса не оприлюднюватиметься. Обов’язкові поля позначені *